Fraude fiscale et régularisation.

L’administration fiscale fait le point sur la procédure de régularisation en matière de fraudes fiscales à l’occasion d’une conférence qu’elle a tenu en mai dernier.

Déclarations 2014

Les contribuables qui entameront une procédure de régularisation postérieurement au dépôt de la déclaration des revenus de l’année 2013 seront le moment venu soumis aux prescriptions de la circulaire ministérielle. Lorsqu’un dossier complet de demande de régularisation a été déposé, ou que le contribuable s’est signalé auprès du STDR, il peut être utile d’en avertir le service local par exemple par une mention expresse jointe à la déclaration de revenus.

Les moins-values reportables déterminées lors de la régularisation peuvent par la suite être utilisées dans les conditions de droit commun lors de l’établissement des déclarations.

Les rappels d’IR, d’ISF, CSG et CRDS, ainsi que les intérêts de retard qui n’ont pas encore été acquittés sont déductibles de l’assiette de l’ISF 2014.

En revanche, suivant une application stricte de la loi, l’amende pour non-déclaration de compte ne peut être portée au passif de l’ISF que si elle a été notifiée avant la fin de l’année 2013.

A la suite de corrections apportées spontanément aux déclarations d’ISF à l’occasion de la régularisation, sur des points n’ayant rien à voir avec la procédure (évaluations immobilières par exemple), les majorations de 15% et 30% ont été appliquées aux écarts correspondants. L’administration indique que ceci s’explique par le fait que les majorations sont établies par un logiciel de calcul automatique. Il convient donc de signaler ce point au STDR afin que les intérêts de retard soient appliqués aux seules corrections en cause.

Abordant la question centrale de la qualification des contribuables comme « actifs » ou « passif », qui conditionne le montant des amendes exigibles, il a été demandé de connaître les conséquences que l’administration entend tirer de certains mouvements tels que les arbitrages sur des placements financiers, les encaissements de revenus passifs comme les loyers d’un immeuble, ou encore les retraits réguliers en espèces.

Il a été répondu que les arbitrages, même fréquents, ainsi que les encaissements de revenus passifs sur des immeubles à l’étranger dont le contribuable a hérité, ne remettent pas en cause le caractère passif du compte. Il en est de même de la vente d’un immeuble dont le produit est placé sur le compte à l’étranger.

En revanche un conseil indique que l’utilisation de fonds figurant sur un compte étranger pour l’acquisition d’un immeuble destiné à la location rend le contribuable actif car il effectue une démarche positive conduisant à l’alimentation du compte à l’étranger. Une position différente pourrait toutefois être adoptée dans le cas où les loyers ne sont pas imposables en France par application des conventions internationales. L’administration prendra parti dans de telles situations au vu des dossiers concernés.

Sur les conséquences que peuvent produire les retraits opérés sur le compte à l’étranger, l’administration confirme que l’administration forge son opinion d’après les montants qu’ils représentent, en valeur absolue, et en proportion de la valeur du compte. En particulier, ceux effectués pour assurer le train de vie du contribuable ou pour consentir une donation aux enfants, révélée dans le cadre de la régularisation, n’affectent pas le caractère passif du compte.

Lorsque des montants substantiels ont été retirés du compte étranger, il est possible de les intégrer dans les déclarations d’ISF et de les « amortir » sur une durée raisonnable, partant de l’idée que ces liquidités ont été employées à financer des dépenses de vie courante.

Lorsque la prescription allongée de dix ans du 5e alinéa de l’article L 169 du LPF est applicable, en raison du défaut de déclaration du compte à l’étranger (pour les revenus des années 2006 et suivantes), l’administration estime qu’elle concerne à la fois les revenus du compte à l’étranger, et ceux qui ont alimenté ce compte (revenus fonciers, recettes non déclarées…).

En matière d’ISF, le STDR considère que l’application de la prescription longue de 6 ans aux primo-déclarants s’étend à l’intégralité de leur patrimoine et non seulement aux comptes étrangers. Ce point sera toutefois soumis à l’arbitrage de la Direction de la Législation Fiscale (DLF).

Droits de mutation à titre gratuit

L’administration confirme que la procédure de l’article 755 du CGI, concernant les comptes et contrats d’assurance-vie détenus à l’étranger dont l’origine ou les modalités d’acquisition ne peuvent être justifiées, n’est pas applicable dans le cadre de la procédure de régularisation. La mise en œuvre de cette mesure, qui peut aboutir à soumettre les actifs correspondants à un droit de mutation au taux de 60%, vise en effet des situations où le contribuable n’a pas répondu aux demandes de l’administration. Le contexte de la procédure de régularisation est bien différent. Si l’administration estime qu’elle ne dispose pas des justificatifs suffisamment probants et cohérents sur l’origine des fonds, elle en tirera des conséquences à l’égard du statut du contribuable, qui sera considéré comme actif, et non passif comme il le prétendait au départ.

L’administration précise toutefois que les contribuables qui ont reçu un courrier de la part de la DNVSF ou d’un service local dans le cadre de la procédure de l’article 755 du CGI doivent répondre à ce service et n’ont pas à s’adresser au STDR.

Plusieurs questions concrètes sont évoquées à propos de la taxation des dons manuels.

Lorsque le donateur est décédé lors de l’engagement de la procédure de régularisation, il convient de rapporter le don manuel à la succession. En conséquence, aucune taxation ne sera établie à ce titre si le décès est survenu en période prescrite.

Si le donateur est toujours vivant, la taxation du don intervient lors de sa révélation.

Un conseil considère que cette règle devrait souffrir une exception. Il estime en effet que dans l’hypothèse où une donation régulièrement déclarée est intervenue entre le don manuel et le décès ou la régularisation, le rattachement du don manuel devrait intervenir à la date de cette donation. En conséquence, le don manuel serait prescrit si la donation était intervenue avant le 1^er janvier 2007.

Mais l’administration indique que la DLF qui a été saisie de cette question a adopté une position différente : la donation régulière ne permet pas d’obtenir la prescription du don manuel.

Il est demandé en outre à l’administration si elle envisage d’adopter des mesures permettant de contenir le coût total de la régularisation à un niveau raisonnable eu égard à la valeur globale du patrimoine considéré. L’administration indique qu’elle est prête à examiner au cas par cas les situations dans lesquelles les impositions mises à la charge du contribuable dans le cadre de la régularisation approcheraient le montant total du patrimoine considéré.

Il est présenté ensuite plusieurs situations dans lesquelles les règles françaises de dévolution successorale n’ont pas été appliquées au compte étranger. Il est cité l’exemple d’un compte attribué au seul conjoint survivant alors que celui-ci n’en avait recueilli que l’usufruit, les enfants étant titulaires de la nue-propriété. Dans un tel cas de figure, le STDR admet le rétablissement du démembrement qui aurait dû être constaté au décès.

Il peut également se produire qu’un compte ait été mis au nom d’un seul des enfants, alors que plusieurs héritiers auraient dû en être cotitulaires. Si tous les héritiers se présentent au STDR, l’administration accepte de prendre en compte leur souhait de rétablir la titularité du compte qui aurait dû être constatée au décès pour procéder à la régularisation. Mais elle n’estime pas que l’analyse des règles de dévolution successorale doive être un préalable à la régularisation. Elle accepte donc de traiter une demande présentée par la seule personne qui a été déclarée titulaire du compte à la suite du décès, dès lors qu’elle justifie de sa qualité d’héritier.

Lorsqu’un changement de titulaire du compte est intervenu alors que le titulaire initial a conservé une procuration, l’administration accepte de ne pas constater de donation indirecte lorsque la cotitularité qui aurait dû être constatée à l’origine est rétablie.

Dans l’hypothèse où des conflits familiaux aboutissent à une captation d’héritage, l’administration indique qu’il appartient à l’héritier floué d’engager une procédure judiciaire pour faire valoir ses droits. Il pourra ensuite bénéficier des mesures prévues dans le cadre de la circulaire Cazeneuve pour régulariser sa situation fiscale.

Lorsqu’un membre d’une fratrie, coïndivisaire d’un compte étranger, souhaite engager une régularisation mais ne dispose pas de toutes les informations sur ce compte, et se heurte aux résistances de ses frères et sœurs pour les obtenir, l’administration pourra diligenter une enquête auprès des banques concernées. Si cette procédure s’avère fructueuse, la régularisation sera effectuée à son égard.

Calcul des plus-values

L’administration confirme que les valorisations retenues pour le paiement des droits de mutation à titre gratuit dans le cadre de la procédure de régularisation sont prises en compte pour le calcul des plus-values de cessions ultérieures des titres concernés dès lors que ces droits ont été effectivement acquittés. En cas de liquidation d’une structure interposée, on calcule le boni ou le mali d’après la valeur rehaussée des titres. Toutefois, le mali ne peut faire l’objet d’aucune déduction et reste sans incidence sur le prix de revient des titres.

Pour le calcul des plus-values, un conseil fait état de difficultés fréquemment rencontrées pour obtenir la valeur d’origine des titres. Il suggère de s’en tenir à leur valeur au 1^er janvier 2002, qui est souvent la plus ancienne qui puisse être retrouvée. L’administration  refuse l’application systématique de cette solution. Elle se réserve le soin d’apprécier au cas par cas sa pertinence.

Un conseil soulève ensuite le problème des titres qui ont fait l’objet d’une division.

Une application littérale de la loi devrait conduire à taxer les plus-values latentes constatées lors de cette division, lorsqu’il s’agit de titres de sociétés implantées dans des pays n’ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France.

Il cite l’exemple du titre Nestlé qui a fait l’objet d’une division en 2008, et se trouve souvent présent dans les comptes étrangers. Après discussion, l’administration  accepte d’écarter la taxation de la plus-value lors de la division sous réserve que le contribuable s’engage à calculer la plus-value de cession d’après la valeur d’origine des titres et que les éléments nécessaires à ce calcul soient fournis au STDR.

Pour apprécier le franchissement du seuil d’imposition des plus-values (au titre des années pour lesquelles un tel seuil était en vigueur) à raison des cessions effectuées sur le compte étranger, l’administration confirme qu’il convient de prendre en considération les cessions réalisées sur le compte français au titre des années considérées, même si la prescription de droit commun est acquise.

L’administration refuse que les droits de garde déductibles pour le calcul des plus-values soient déterminés de façon forfaitaire à partir du total des frais bancaires supportés par le contribuable. Ces frais doivent donc être individualisés pour être déduits.

Les portefeuilles placés à l’étranger sur des contrats d’assurance-vie suivent le régime fiscal de l’assurance-vie, à savoir que la taxation intervient lors du rachat du contrat. Une difficulté particulière se présente pour les contrats en euros, qui donnent lieu à l’application de prélèvements sociaux « au fil de l’eau ». L’administration  admet que les sommes sorties du contrat dans le seul but de payer les prélèvements sociaux ne soient pas traitées comme des rachats taxables.

Questions soulevées par les structures interposées

S’agissant de l’application de l’article 123 bis du CGI, il est admis que le résultat de l’entité interposée soit déterminé sans faire application des règles qui régissent l’impôt sur les sociétés. Dès lors, il n’y a pas lieu de se préoccuper de la devise du pays dans lequel elle est implantée. Dans ce cas, ce résultat est le fruit d’une comptabilité de caisse, les impôts supportés par la structure interposée sont des charges du revenu et n’ont pas le caractère de crédits d’impôt. Pour le calcul des plus-values de cession, il convient de faire application de la règle du prix moyen pondéré, suivant le régime applicable aux particuliers, et non de la règle « premier entré premier sorti » qui prévaut en matière d’impôt sur les sociétés.

Il n’y a lieu de déterminer un revenu forfaitaire de la structure interposée par référence au taux prévu à l’article 39, 1, 3° du CGI que si son résultat issu d’une comptabilité de caisse est positif. Pour l’établissement du revenu de l’année N les contribuables peuvent retenir comme base de calcul du taux forfaitaire la valeur du compte au 1^er janvier N ou au 31 décembre N, sous réserve bien entendu que la même date de référence soit retenue chaque année. Un conseil souligne que cette méthode simplifiée conduit à prendre en considération les plus-values latentes que recèlent les actifs détenus pour le calcul du revenu imposable.

En cas d’apport à la structure interposée en cours d’année, la prise en compte de la date du 31 décembre pour arrêter la base de calcul du revenu forfaitaire comporte un risque de double imposition dès lors que les revenus perçus jusqu’à la date de l’apport sont imposables par ailleurs. L’administration admet dans une telle situation que l’établissement du revenu forfaitaire soit déterminé sur la base d’un calcul prorata temporis en fonction de date de réalisation de l’apport.

Pour établir le régime fiscal des retraits effectués dans la structure interposée, un conseil indique qu’il est nécessaire en pratique de réaliser un suivi chronologique des revenus imposés en application de l’article 123 bis du CGI et des retraits réalisés. Les retraits qui restent inférieurs aux revenus déjà taxés sont sans conséquence fiscale. A hauteur des revenus capitalisés qui n’ont pas été précédemment imposés car réalisés en période prescrite, les retraits sont taxables. Pour le solde, les retraits peuvent éventuellement constituer des remboursements d’apport non imposables.

L’administration approuve cette analyse en précisant simplement qu’il appartient au contribuable de justifier de la réalisation d’un remboursement d’apport. Pour les structures anciennes, la reconstitution de la valeur d’origine des apports peut soulever des difficultés. L’administration accepte toute méthode qui permette d’approcher de façon fiable la réalité. Pour les titres, il peut être fait référence à l’évolution d’un index tel que le CAC 40.

Lorsque l’apport à la structure interposée a été réalisé en période non prescrite, il y a lieu de constater une plus-value imposable. Dans le cas où l’opération remonte à une période prescrite, la plus-value d’apport est bien entendu prescrite. Dans les deux cas, le résultat de liquidation (boni ou mali) sera calculé d’après cette valeur d’apport.

La question qui se pose à cet égard porte sur le point de savoir s’il convient d’appliquer la prescription courte ou la prescription longue à la plus-value d’apport.

Un conseil estime que la lettre de l’article L 169 du LPF conduirait à appliquer la prescription courte, l’administration  indique que sur le fondement des travaux parlementaires préparatoires à l’adoption de cette disposition, l’administration applique la prescription longue.

Un conseil soulève quelques questions pratiques à propos des trusts. L’administration indique qu’en cas de liquidation d’un trust en cours d’année, l’application de l’article 123 bis au titre de cette année est limitée au prorata du temps écoulé jusqu’à la date de clôture. Si cette liquidation est intervenue avant le 1^er janvier 2011, le boni est prescrit en 2014.

Dans le cas où certains membres de la structure ne sont pas résidents français, le montant dû au titre de la régularisation est limité à la quote-part des droits détenus par les résidents français.

Un conseil fait observer que les transactions conclues avec l’administration ne couvrent pas les pénalités pour non-respect des obligations déclaratives auxquelles sont astreints les administrateurs des trusts. L’administration confirme qu’en cas d’application aux contribuables des amendes pour non déclaration du compte détenu par le trust, il n’y pas lieu d’appliquer les amendes encourues par les administrateurs. L’administration  indique qu’il peut être précisé dans la transaction, sur demande des contribuables, que ces amendes ne seront pas exigées pour les années ayant fait l’objet d’une régularisation.

L’administration avait eu l’occasion d’indiquer lors de la précédente conférence que l’article 123 bis du CGI ne serait pas appliqué si la liquidation de la structure interposée était engagée en 2013. Elle indique qu’en pratique les contribuables ne peuvent se placer dans ce cas de figure que si un courrier a été adressé à l’administrateur ou au trustee, ou encore si le compte a été transféré.

S’agissant des prélèvements forfaitaires applicables aux revenus de capitaux mobiliers, il importe de souscrire – auprès du service local et non du STDR – les imprimés 2778 et 2778 DIV aux fins de liquidation des prélèvements pour l’année 2014 lorsque le processus de liquidation a été engagé en 2013, tout comme en cas de détention directe des avoirs. En revanche, il est rappelé que la production de ces imprimés et le paiement des prélèvements n’est pas requis au titre de l’année 2013 s’agissant d’une année dans le champ de la procédure de régularisation traitée par le STDR.

Lorsque la liquidation d’une structure interposée est réalisée en dehors de la procédure de régularisation, le boni de liquidation est déclaré par le contribuable auprès du service local, sans intervention du STDR.

Amende pour absence de déclaration de compte étranger

L’administration confirme que lorsqu’il existe des sous comptes, en monnaie étrangère par exemple, l’amende n’est appliquée qu’une fois, au compte principal. En cas de cotitularité du compte, l’amende est en principe appliquée à chaque co-titulaire. Il est toutefois fait exception à cette règle lorsque ce sont des conjoints ou des membres d’un même foyer fiscal qui sont cotitulaires.

En cas de démembrement du compte, l’amende est établie au nom de l’usufruitier. En cas de décès d’un époux ou de séparation en cours d’année, une seule amende est due pour cette année.

Aucune mesure de plafonnement de l’amende en fonction des droits éludés n’est actuellement envisagée. Mais elle n’exclut pas d’examiner certaines situations où la pénalisation serait particulièrement lourde.

Dans le cas où le contribuable aurait déclaré le compte à l’étranger, mais pas les revenus, l’administration indique que l’amende n’a pas lieu d’être appliquée, mais les impositions supplémentaires établies à raison des revenus seront assorties des pénalités pour manquement délibéré.

En revanche, si les revenus et les avoirs étrangers ont été déclarés mais non l’existence du compte bancaire étranger correspondant (déclaration 3916), aucune amende ne sera appliquée puisqu’il n’est est résulté aucun préjudice pour le Trésor.

Conclusion

On interroge l’administration sur les conséquences des divergences de vues sur des points techniques entre le STDR et les avocats ou leurs clients.

Dans le cas où un désaccord serait porté devant le juge, il souhaite savoir si le contribuable pourrait bénéficier de la circulaire Cazeneuve pour la partie des droits restant à sa charge. L’administration  refuse cette proposition : à partir du moment où un contribuable refuse de signer la transaction et s’engage sur la voie contentieuse, l’ensemble de la procédure relève du droit commun. Les droits restant à sa charge à l’issue du contentieux ne pourront bénéficier des atténuations de pénalités prévues par la circulaire Cazeneuve.

Le  Chef de la mission de pilotage du contrôle fiscal de la DGFiP, évoque l’hypothèse d’un désaccord qui surgirait sur l’interprétation des faits. Il n’est pas envisageable de mettre en place une procédure d’appel formalisé des décisions prises par le STDR. Néanmoins, les contribuables et leurs conseils conservent la faculté de s’adresser directement à Béatrice Brethomé ou Maïté Gabet pour leur faire part de cette divergence de vues.

Il précise enfin que l’administration ne publiera pas de nouveau Bofip consacré à la procédure de régularisation mais pourrait mettre en ligne un ensemble de réponses sous la forme d’une « foire aux questions ».